企业境外所得税收抵免制度解读

        随着中国企业“走出去”的步伐逐步加大，就中国企业在境外所取得的收入如何进行税收征管也愈发显得重要。同时，由于企业境外所得收入通常会涉及不同国家和区域的税收管辖，因而如何坚持一方面对企业境外所得进行规范的税收管理，另一方面防止重复征税，避免加重中国企业的税收负担，就成为相关部门必须慎重考虑和特别关注的问题。
        在此背景下，企业所得税法及其实施条例对于中国企业境外所得计征及抵免，通过专章条款予以专门确认。此后，为进一步明确和完善境外所得税抵免制度，财政部和国家税务总局先后于2009年12月25日、2010年7月2日发布了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（以下简称“通知”）及《企业境外所得税收抵免操作指南》（以下简称“操作指南”）。
        基于此，笔者根据相关法律法规，对境外所得税抵免制度作初步梳理，以帮助中国企业在实践中更好地加以面对境外所得税抵免制度。
        一、适用境外企业所得税抵免制度的企业范围
        关于适用境外企业所得税抵免制度的企业范围，《企业所得税法》规定，企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免（直接抵免）：
        （一）居民企业来源于中国境外的应税所得；
        （二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。
        同时《企业所得税法还规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额（间接抵免）。
        《操作指南》第1条进一步明确，居民企业包括按境外法律设立但实际管理机构在中国，被判定为中国税收居民的企业。
        而国家税务总局于2009年4月22日发布《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）中规定，由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业符合“国税发[2009]82号”文中规定的相关条件，即被认定为其为实际管理机构在中国境内的居民企业。则按照操作指南的规定，该类企业也应当适用境外所得税抵免制度。
        需要注意的是，“国税发[2009]82号”文针对的是“中国境内的企业或企业集团” 在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业，而对于为上市目的而由自然人设立的离岸公司是否适用同样的判断标准尚不明确。同时，税务总局也没有制定出对非境内注册居民企业的具体的税收征管措施。因此，对于由境内自然人在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业是否能适用境外所得税抵免制度，暂时并不明确。
        二、关于境外应纳税所得额的确认
        1）境外应纳税所得额的范围
        《通知》规定，企业应就其按照《企业所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）第七条规定确定的中国境外所得（境外税前所得），计算境外应纳税所得额。
        根据《实施条例》的规定，境外应纳税所得额涵盖以下范围：
        （一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；
        （二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；
        （三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；
        （四）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；
        （五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；
        （六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。
        2）境外应纳税所得额的确认原则
        《通知》规定，对于境外所得应按照“分国不分项”的原则予以确认，即只要来源于同一国家（地区），境外所得的数额应该是不分收入项目（性质）的各项收入总和。
        3）税前所得的还原及费用扣除
        《操作指南》规定，对于根据上述实施条例所确定的境外所得收入，应当将其还原计算后的境外税前所得。其后，再就计算企业应纳税所得总额时已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后，计算为境外应纳税所得额。
        4）共同支出的合理确认
        并且《通知》还确认，对于企业为取得境外所得而在境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，同样也应当应按照“分国不分项”的原则，分国家（地区）以合理比例进行分摊后扣除。《操作指南》进一步明确，共同支出，是指与取得境外所得有关但未直接计入境外所得应纳税所得额的成本费用支出，通常包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用和财务费用等支出。企业可按资产、收入、员工工资等比例或其综合进行划分，也可按照其他合理比例予以确定，并在分摊比例确定后应报送主管税务机关备案。（未完待续）
三、境外所得税抵免
        根据通知及所得税法的规定，境外所得税抵免额的确定，主要通过以下方式予以确认：
        1) 按照“分国不分项”原则及所得税法的规定，确定来源于某一国家（地区）的境外所得；
        2）确认居民企业就其来源于某一国家（地区）的境外所得，在该国家（地区）所实际缴纳和负担的所得税的税款额；
        3）在确认其在该国家（地区）所实际缴纳的所得税的税款后，在根据所得税法的规定，计算出其来源于该国家（地区）的境外所得的所得税抵免限额；
        4）最后，根据第3)项所确认的抵免限额，计算和确认其应在中国缴纳的所得税额。
        对于居民企业而言，明确上述境外所得税抵免的流程，有助于其理清其来源于境外所得的税收缴付，有利于其根据按照进行符合公司自身需要的税收筹划，具有重要意义。

        四、间接负担税额抵免
        所谓间接负担，是指由居民企业间接控股20%以上的外国企业缴纳的，而由居民企业间接负担的境外所得税。根据《实施条例》的规定，间接负担就是指居民企业从其直接或或者间接控股20%以上的，不超过三层的外国企业所取得的股息、红利等权益性投资中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额后，最终由居民企业间接负担的境外所得税额。因而，所谓间接负担税额抵免就是指对于由居民企业间接负担境外所得税额的抵免。
        值得引起关注的是，对于间接负担，《通知》中仅明确了“股息、红利等权益性投资”所得，至于其他性质的所得来源，例如“利息、特许权使用费，财产转让收入”等是否也按照规定进行纳入抵免范围，《通知》并未涉及，我们理解，该等收入也应当包括在范围之内，毕竟居民企业所得者这些收入也承担了一定的税务负担，为避免重复征税的情形，应当纳入计算。
        故此，我们建议，居民企业在遇到该等问题时，可以与主管税务机关就此进行磋商与讨论，以确认该等性质收入能否也能与“股息、红利等权益性投资”所得一样纳入到其间接负担的所得额计算范围之列。

五、对于境外投资的影响
如前所述，《通知》规定，居民企业需要就其来源于中国境外所得计算并缴纳境外应纳税所得额。因此，对于居民企业的境外投资行为而言，其需要考虑的是在现有的税收制度下，进行合适的税务筹划和管理，根据自身情况，调整居民企业就来源于境外所得的纳税义务，消除境外所得的重复纳税，以实现更高的商业利益。

        1）主动管理纳税义务时间
        例如《操作指南》第十条规定，企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所得，若实际收到所得的日期与境外被投资方作出利润分配决定的日期不在同一纳税年度的，应按被投资方作出利润分配日所在的纳税年度确认境外所得。
        对于该等投资性收入，是根据被投资方作出利润分配时间确定纳税义务的，因而，居民企业完全可以通过适度延缓该等利润分配的时间，来延缓就该等收入在中国进行纳税的时间。

        2）多层次持股结构中的境外所得
        如前所述，《操作指南》对于居民企业在多层持股结构中所取得的所得，应当逐层计算，并汇总确定居民企业的间接负担税额。
        因此，对于居民企业而言，其需要考虑到各个层次的义务形式、运营成本及所在国家（地区）的税务成本，通过对各个层次的利润分配、收入性质的安排和调整，有效降低居民企业的该等间接负担税额。
        综上所述，《通知》及《操作指南》的发布，是对所得税法及实施细则中所确定的企业境外所得税收抵免制度的细化和规定，对于企业而言，具有相当重要的作用。企业应当充分利用该等制度，通过对整个集团内部的税务分险的管控及筹划，以达到降低负税，尽可能消除重复征税，最终达到实现商业利益最大化的目标。

下载文档：

企业境外所得税收抵免制度解读---DOC版

香港启德专业会计秘书有限公司

我们的服务

商业配套

成功案例

常见问题

我们的实力

联系我们

企业境外所得税收抵免制度解读

在线交谈

我猜您还关注